Steuerliche Entlastung im Bestand, eine rechtliche Bewertung des aktuellen BMF-Anwendungsschreibens

Das BMF hat am 26.01.2026 ein finales Schreiben zur steuerlichen Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs- und (anschaffungsnahen) Herstellungskosten bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden veröffentlicht. Es ersetzt die bisherigen Schreiben aus 2003 und 2017, berücksichtigt die aktuelle Rechtsprechung und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Im Hinblick auf die steuerliche Gewinnermittlung ist die Einordnung von Baumaßnahmen als sofort abzugsfähige Aufwendungen bzw. Werbungskosten oder als zu aktivierende Anschaffungskosten bzw. (anschaffungsnahe) Herstellungskosten von erheblicher Relevanz. Liegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor, können diese lediglich im Wege der Abschreibung steuerlich geltend gemacht werden. Bei teilentgeltlichen und unentgeltlichen Erwerben gelten jeweils Besonderheiten.

Anschaffungskosten

Das aktuelle BMF-Schreiben betrifft lediglich Anschaffungskosten, die erforderlich sind, um ein Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Anschaffungskosten liegen vor, wenn Aufwendungen erforderlich sind, um ein Gebäude objektiv oder subjektiv in einen funktionstüchtigen Zustand zu versetzen. An der objektiven Funktionstüchtigkeit mangelt es, wenn wesentliche Gebäudeteile nicht nutzbar sind (z.B. funktionsuntüchtige Heizung). Die subjektive Funktionstüchtigkeit richtet sich nach der konkreten Zweckbestimmung des Erwerbers (z.B. Umbau Wohnung zu Büroräumen durch leistungsfähigere Elektroinstallation).

Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung über den Standard eines Wohngebäudes. Maßgeblich sind ausschließlich die vier zentralen Ausstattungsmerkmale (Umfang und Qualität der Heizungsinstallation, der Sanitärinstallation, der Elektroinstallation sowie der Fenster). Maßnahmen, die andere Bereiche betreffen (z.B. zusätzliche Fassadenverkleidung zur Wärmedämmung), sind bei der Beurteilung des Standards nicht relevant. Die jeweiligen Beispiele für die Standards von Wohngebäuden (sehr einfach, mittel und sehr anspruchsvoll) und deren Hebung wurde im Zuge des aktuellen BMF-Schreibens überarbeitet.

Eine Standardhebung liegt vor, wenn ein Maßnahmenbündel in mindestens drei der vier Bereiche den Gebrauchswert deutlich erhöht (z.B. Austausch einer technisch überholten Heizung, Einbau voll ausgestattetes Bad und Erneuerung der Elektroinstallation). Hierdurch werden entsprechend Anschaffungskosten begründet.

Die Änderung oder Ergänzung einer zusätzlichen Wärmequelle im Bereich der Heizungsinstallation (Tausch Ölheizung gegen Solarthermieanlage) führt nicht zu einer Standardhebung. Auch der Austausch von Isolierglasfenstern (zweifachverglaste Fenster gegen drei- oder vierfachverglaste Fenster) führt nicht zu einer Standardhebung.

Trifft die Hebung des Standards in zwei der vier Bereichen mit Herstellungskosten zusammen, gelten die Maßnahmen insgesamt als Standardhebung.

Herstellungskosten

Herstellungskosten entstehen bei der Herstellung eines (anderen) Gebäudes, bei Erweiterungen oder bei einer wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes. Eine Herstellung liegt bei Vollverschleiß mit faktischer Neuherstellung (z.B. tragende Bauteile unbrauchbar) oder einer grundlegenden Nutzungsänderung (z.B. Umbau mehrerer Wohnungen in Arztpraxis) vor.

Auch Erweiterungen führen stets zu Herstellungskosten, selbst wenn sie geringfügig sind (nutzbarer Raum: Einbau Dachgaube, erstmaliger Ausbau Dachgeschoss; Substanzmehrung: Einbau Sauna oder Kachelofen). Eine Erweiterung liegt hingegen bei bloßer Modernisierung nicht vor (Fassadenverkleidung zur Wärmedämmung, Vergrößern eines Fensters). Ebenfalls liegt keine wesentliche Verbesserung allein bei einer Generalüberholung vor, wenn hierdurch lediglich eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung erreicht wird oder eine reine Energieeinsparung erlangt wird.

Eine wesentliche Verbesserung setzt vielmehr eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts voraus. Die Erhöhung eines Standards ist nach dem ursprünglichen Zustand des Gebäudes, also der Standardeinordnung zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. der Herstellung (ggf. durch den Rechtsvorgänger) zu beurteilen (relative Hebung des Standards).

Auch eine deutliche Verlängerung der Nutzungsdauer (z.B. Sanierung tragender Bauteile) kann eine wesentliche Verbesserung darstellen. Bei einer Sanierung in Raten (planmäßige Maßnahmen innerhalb von drei Jahren) wird regelmäßig von Herstellungskosten ausgegangen.

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

 Anschaffungsnahe Herstellungskosten liegen vor, wenn innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt werden, deren Nettoaufwand 15% der Anschaffungskosten übersteigt. Zu berücksichtigen sind u.a. Reparaturen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, Modernisierungen und Schönheitsreparaturen und Beseitigung verdeckter Mängel. Nicht zu berücksichtigen sind z.B. Erweiterungen, laufende Wartungen sowie Schäden durch Dritte oder Naturereignisse. Der maßgebende Dreijahreszeitraum beginnt taggenau mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Zum Ende des Dreijahreszeitraums müssen die Maßnehmen weder abgeschlossen noch bezahlt oder abgerechnet sein. Es sind lediglich die bis dahin erbrachten Bauleistungen relevant.

Praxistipp: Aufwendungen, die vor dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entstehen, können unter bestimmten Umständen nach dem BFH-Beschluss vom 28.04.2020, IX B 121/19 unabhängig von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vollständig abgezogen werden, sofern sie nicht als Herstellungs- oder Anschaffungskosten zu betrachten sind. Die 15%-Grenze greift lediglich bei Maßnahmen nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Hier empfiehlt sich eine Prüfung im Einzelfall.

Zusammentreffen von Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

Treffen Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen zusammen, sind die Kosten grundsätzlich (ggf. schätzweise) aufzuteilen (z.B. Architektenhonorar; Dachgaube und gleichzeitige Neueindeckung des übrigen Daches). Eine Aufteilung erfolgt nicht, wenn, insgesamt anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen oder ein anderes Gebäude hergestellt wird.

Ein bautechnisches Ineinandergreifen kann dazu führen, dass eigentlich trennbare Maßnahmen insgesamt Herstellungskosten sind (z.B. größere Fallrohre wegen erstmaligem Badeinbau). Ein bauchtechnisches Ineinandergreifen liegt jedoch nicht vor, wenn Herstellungsarbeiten lediglich zum Anlass genommen werden, sonstige Renovierungsarbeiten vorzunehmen.

Feststellungslast

Die Feststellungslast für die Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten trägt das Finanzamt. Indizien sind unter anderem umfassende Modernisierungen kurz nach Erwerb, hohe Aufwendungen für zentrale Ausstattungsmerkmale oder deutliche Mieterhöhungen.